בשנת 91 שותפות רכשה קרקע מהמינהל, וחתמה על חוזה פיתוח.
לאחר החתימה, דרש המינהל תוספת עבור חלק מהמגרשים, והשותפות טענה שאיננה חייבת בתוספות.
השותפות נרכשה במלואה על ידי החברה בשנת 1993. נציין שמרגע שהחברה רכשה את מלוא הזכויות בשותפות, התאיינה השותפות שכן אין מדובר ב"שני בני אדם או יותר…".
בדצמבר 1998, לפי החלטת בית משפט, הוציאה החברה ערבות בנקאית בסך 600,000 ש"ח למינהל כערובה לתשלום חוב אם יקבע שהיא חייבת בו. הערבות פקעה והמינהל לא ביקש את חידושה.
בדצמבר 1999 הגישה החברה דוח שנתי לשנת 98, בו דווחה על הכנסה של כתשעה מיליון ש"ח.
באפריל 2000 הגישה החברה דוח מתקן בו כללה חוב תלוי למינהל בסכום של 5.5 מיליוני ש"ח. כך, הכנסתה החייבת לפי הדוח המתקן ירדה ל 4 מליוני ש"ח בלבד.
בשנת 2000 הפסידה החברה סך של 2 מיליוני ש"ח, אולם בשל הקטנת ההפרשה בסכום של 1.6 מHליוני ש"ח, שבוצעה על ידי רישום הכנסה, ההפסד לצורך מס ירד ל 300,000 ש" בלבד.
נשאלת השאלה:
האם זכאית החברה לתקן את הדוח לשנת 1998, ולכלול בו את החוב התלוי?
בית המשפט לא מתיר את תיקון הדוח וקובע שיש להכיר בהפרשה רק בשנת 2001, בסכום של 4 מליוני שח בלבד (5.5 הפרשה מקורית פחות 1.6 הקטנת ההפרשה), זאת משום שהוכח שבשנת 1998 לא האמינה החברה שתשלם את החוב, ובטח לא בסכום גבוה כל כך.
מספר פנינים חשובות מפסק הדין:
כדי להוכיח את רמת וודאות ההפרשה של חוב תלוי יש לקבל חוות דעת משפטית או חוו"ד של רואה חשבון. חתימת רואה חשבון מבקר על הדוחות ללא הסתייגות יכולה לשמש כחוות דעת על נכונות האמדן. למרות שאין דרישה בחוק לחוות דעת כזו, הרי שהנוהג להמציא חוות דעת עולה כדי דרישה שבדין.
הקמת הפרשה בסכום גדול בשנה בה יש רווח, והקטנת ההפרשה בשנה מאוחרת יותר כאשר יש הפסד, מהווה "לולינות חשבונאית" ואין להסכים לה.
אם בדיעבד מתברר שההפרשה נרשמה ביתר, יש להעדיף את הדיוק והוודאות על פני העקרונות החשבונאיים, ולתקן את הההכנסה בשנה בה נרשמה ההפרשה, אם זו לא התיישנה.(ראו גם פסד כדורי עמ"ה 547/06 – תקציר מיום 7/9/09)
לדעתי, גישה כזו (מספר 3 לעיל) צורמת מעט. הרי אם יתברר בדיעבד שהוצאה גבוהה יותר מסכום ההפרשה, לא תותר ההוצאה בדיעבד. מזכיר לכם ששלושת הכללים להתרת הפרשה מובילים לכך. אז מה יוצא? במקרה כזה, הדיוק והוודאות מאבדים פתאום מחשיבותם…
ואני חושב – אולי כדאי לשנות את התפיסה ולהתיר – לצורך מס בלבד – את ההפרשה בדיעבד. בשנה בה נדע מהו סכום ההוצאה ורק אם ההוצאה הוצאה בפועל, לתקן את השומה של השנה שחלפה עברה לה גם אם התיישנה (שנת 93 במקרה שלנו, שמשפיעה על השנים הבאות בהעברת ההפסדים שנוצרו בעקבות ההוצאה).
נכון, יש כאן בעיה של התיישנות שומות, אבל ניתן להתגבר עליה בשתי דרכים שונות:
א. על ידי חקיקה בקביעת מנגנון הדומה למנגנון שנקבע בסעיף 8ב לפקודה. לפי המנגנון שם, תותר ההוצאה בשנה בה הוצאה, ואם לא ניתן לנכותה אז, תותר בשנים קודמות גם אם התיישנו. כך נשיג דיוק, מס אמת, ונמנע "לולינות" חשבונאית או אחרת, והמחיר יהיה ויתור על עיקרון סופיות השומה במקרים מעטים – רק לגבי הוצאות בגין הפרשות.
ב. ניתן לקבוע שהחישוב יתבצע בשנה בה שולמה ההוצאה, כאילו הוצאה בשנה המקורית, בדומה לפריסת רווח הון או שבח, ואם מתברר מהחישוב שהתרת ההוצאה מביאה להפסד, תשלום המס בשנים שעברו יחשבו כמקדמות ויוחזרו בשנה בה שומה ההוצאה. כך נעקוף את בעיית ההתיישנות.
קצת מהפכני, ואפילו מנוגד לעקרונות חשבונאיים שלמדנו כגן עיקרון ההקבלה, שאנחנו מסכימים עימם בכל לב. אבל לא צריך להבהל – בל נשכח שהעקרונות החשבונאים נועדו למשתמשי דוחות שונים ומגוונים כגון משקיעים פוטנציאלים, בעלי מניות, נותני המימון וכו' ולפעמים הם אינם נכונים לצורך מס, שמה שצריך להוביל אותו הוא עיקרון מס האמת. שיטה כמו שתיארתי מובילה למס אמת מבלי להכביד על המערכת הכבדה גדולה. מפקח מס מסוגל לבצע את החישובים בקלות, במיוחד בעידן האקסל.
ביקורת אפשרית על תפיסה כזו היא הסתמכות המדינה על התקציב – המדינה מסתמכת על ההכנסות ממיסים בבואה לקבוע את התקציב, וגם המדינה צריכה וודאות.
אבל מנגד, התרת הפרשות לפי הכללים כיום, מובילה במקרים רבים לשיפטינג של הוצאות, במיוחד אם מקטינים את ההפרשה בשנים מאוחרות (לולינות חשבונאית), ויתכן שהכנסות המדינה ממיסים רק יעלו בכל שנה בשל העיקרון של התרת ההפרשה בדיעבד לפי נתונים מדוייקים ולא לפי הערכות, אמדנים ושאר ירקות. נא לא לשכוח שבהרבה מקרים אין יכולת מעשית לגבות את החוב גם אם הוא חוב חלוט, כי כל הסוסים ברחו מהאורווה והרווחים חולקו כדיבידנד, ובשיטה המתוארת לעיל ההוצאה תותר בדיעבד רק אם הוכח ששולמה בפועל.