בית המשפט בענין קסוטו קיבל חלקית ערעור על שומות שהתבססו על כתב אישום והרשעה (לאחר הודאה) בהליך פלילי. בית המשפט תיקן באופן מהותי את השומות כאשר ייחס למערער רק את חלקו, ואף הכיר בהוצאות שפקיד השומה סירב לקבל. זאת לאחר ביקורת חריפה על התנהלות פקיד השומה וקביעה כי מדובר בהתנהלות רשלנית ובאכיפה בררנית של רשות המיסים.
עובדות המקרה וטענות הצדדים
המערער הורשע, עם אחרים, על פי הודאתו, בפעילות בארגון פשיעה שעסק במהילת דלקים ומכירתם תוך שימוש בחשבוניות פיקטיביות, וריצה עונש מאסר של שלוש שנים ושילם קנס. הוצאו לו שומות מס הכנסה לשנים 2004-2005 על ידי המשיב בגין הכנסות ארגון הפשיעה ובהן יוחסו לו הכנסות בגובה מאות מיליוני שקלים, ובגינן הוגש הערעור.
לאחר שריצה המערער את עונשו, נערכו לו כמה שימועים בפקיד השומה ותקופת ההתיישנות של הדוח לשנת 2004 נדחתה בשנה, ולאחר מכן בשנה נוספת. השומה לשנת 2004 יצאה במארס 2010 ותוך כדי הדיון בערעור שהוגש עליה, הוסיף המשיב והוציא שומה גם לשנת 2005.
השומות לשתי השנים התבססו על הסכומים שהופיעו בכתב האישום הפלילי שבו הורשע המערער והתוספות נרשמו כמשכורות שלו.
בנימוקי הערעור מטעמו טען המערער בין היתר להתיישנות, אכיפה בררנית ואפליה פסולה בכך שחויב במס על כלל הכנסות הארגון (שלא חולק בין שותפיו) והיעדר פירוט והנמקה בהודעת השומה ובנימוקיה ואי הכרה בהוצאות.
המשיב טען כי מאחר שחברות הארגון עשו שימוש בחשבוניות מס כוזבות בגין עסקאות שלא בוצעו בפועל, לא היה ניתן לאמת את גובה ההכנסות ומקור הכספים שזרמו בארגון, בין היתר היות שלא הוגשו דוחות על ידי מרבית חברות הארגון והושמדו הראיות על ידי המערער ואחרים, כאשר המערער בכובעו כמנהלן הפעיל בארגון היה הרוח החיה מאחורי הפעילות האמורה.
במקביל לערעור זה התנהל ערעורו של המערער כנגד מע"מ בשל הטלת כפל מס. בפסק הדין שניתן באותו הליך נקבע כי מהודאתו של המערער בהליך הפלילי עולה כי החשבוניות הנזכרות בכתב האישום הן חשבוניות פיקטיביות, כי הוא לא עמד בנטל המוטל עליו להוכיח שלא היה מעורב בהוצאת החשבוניות הפיקטיביות, שחלקו בארגון לא היה בכיר או שהכספים שהרוויח הארגון לא הגיעו לכיסו. אשר לטענה כי יש לחלק את האחריות בין המערער לבין יתר השותפים בארגון, נקבע כי למערער היה חלק מרכזי ביותר הן בארגון, הן במערך הקש והן בהוצאת החשבוניות הפיקטיביות במטרה להערים על רשויות המס, כך שבנסיבות אלו אין מקום לחלק את שומת המס בין המערער לבין גורמים אחרים.
ערעור על החלטה זו בעניין כפל מס במע"מ לבית המשפט העליון נדחתה.
עוד טען המערער שהודאתו נבעה ממספר רב של שיקולים חיצוניים ואין בה כדי להצביע אלא על רצון לסיים את ההליכים המשפטיים בדרך המהירה ביותר והטובה ביותר עבורו; הלחץ הנפשי הכביר שבו היו נתונים המערער ואשתו (אשר הואשמה אף היא בכתב האישום), שהם הורים לילדים קטנים, והעובדה כי המדינה הסכימה למחוק את אשתו מכתב האישום במסגרת עסקת הטיעון – היוו שיקול מכריע מבחינת המערער להודות בעבירות שבכתב האישום. המערער אף סבר כי במסגרת ניהול ההליך האזרחי תינתן לו האפשרות להוכיח את אי נכונות כתב האישום בכל הנוגע לחשבוניות הכוזבות.
דיון והכרעה
המשיב חייב בעריכת שומה סבירה וזאת משום שקביעת שומה על פי מיטב השפיטה לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל אלא לקדם קביעת מס אמת. ואולם ככלל, אם הנישום לא הציג ולא ניהל ספרים, לא יתערב בית המשפט בשומה אפילו לא היה בידי פקיד השומה לבססה בראיות שאפשר להעמידן במבחן. סבירותן של ההנחות שבהן השתמש פקיד השומה עומדת לביקורת שיפוטית, כאשר נטל השכנוע באשר לאי סבירותן של ההנחות מוטל על הנישום שספריו נפסלו, אולם בתובענת מס נתונות לבית המשפט סמכויות של פיקוח וביקורת בלבד. פקיד השומה הוא הערכאה המקצועית הבקיאה והמומחית בעריכת שומות מס, ולאור זאת וכן לאור חזקת תקינות המעשה המנהלי העומדת לפקיד השומה – בית המשפט לא ישים את שיקול דעתו במקום שיקול דעתו של פקיד השומה ולא יתערב בהחלטתו, אפילו פעל פקיד השומה לפי ניחוש והשערה בלבד.
יש לציין כי לא ברור מכוח איזה סעיף הפעיל המשיב את סמכותו להארכת תקופת ההתיישנות, האם מכוח סעיף 145 או מכוח סעיף 147(א)(3) לפקודה. מצב דברים זה אינו ראוי. כאשר רשות מנהלית אינה מנמקת כראוי את החלטותיה, יש חשש שלא בחנה כראוי שאלה זו, ונוסף על כך, יש קושי להשיג על ההחלטה ולבחון את נימוקי הרשות. על אחת כמה וכמה יפים הדברים במקרה זה כאשר מדובר בשאלת הסמכות. אין לקבל טענת הסתמכות מפיו של המערער שכן הורשע על סמך הודאתו בעבירות העלמת מס, ובשימוע מיום 09.12.2 הוסבר למערער כי מדובר בחלק האזרחי של ההרשעה וביישום הרשעתו, וכי לגבי שנת 2004 תיפתח שומה לפי סעיף 147 לפקודה. מקובלת עלי אפוא פרשנותו של המשיב לעניין זה כי מעת שעבר המערער אחת העבירות המנויות בסעיף 147(א)(3) רשאי המשיב לנהוג כפי שנהג.
איני מקבלת טענת המערער כי אין משמעות למסמך ההסכמה שנתן למתן הארכה שעליו חתם במסגרת הליך לפי סעיף 145(א)(2) בנוסחו אז, שכן המסמך נחתם על ידי המערער לצורך קידום פשרה בלבד ולא לצורך הפקת השומה, וכן כי חתם על מסמך זה מבלי שהבין את השלכותיו וכאשר לא היה מיוצג. הלכה פסוקה וידועה היא כי חתימה על מסמך מבטאת את הבנתו והסכמתו של החותם, והוא מוחזק כמי שמכיר את תוכנו; לפיכך לא יישמע אדם בטענה כי לא ידע על מה הוא חתם, ולא הבין את התנאים שבהם התחייב. קבלת טענת אפסות מסמך תיעשה במקרים נדירים וקיצוניים בלבד.
כשמדובר בערעור מס שבא אחרי הרשעה בפלילים, יש להביא בחשבון במסגרת השיקולים אם לאפשר הבאת ראיות לסתור, גם את השיקול של שמירה על עקרונות המיסוי, ובראשם העיקרון המנחה בדבר חשיבות גביית מס אמת, העובר כחוט השני בהקשרים שונים של דיני המס. לא מצאתי כל נימוק אמיתי בנימוקי המערער המצדיק הבאת ראיות לסתור, ודאי לא טעמים מיוחדים כדרישת הפסיקה, וכן לא שוכנעתי כי אם לא יינתן למערער היתר כאמור עלולים להיגרם לו עיוות־דין חמור, תוצאה בלתי צודקת בעליל או כזו המקפחת קיפוח קשה את הנתבע בהגנתו. טענת המערער לפיה הודה בכתב האישום מטעמים חיצוניים אין לה כדי לסייע לו בעניין זה. משום כך אני קובעת כי ממצאי ההליך הפלילי מחייבים את המערער בהליך שבנדון ואיני מקבלת כל ראיה או עדות אחרת לסתירת האמור בפסק הדין הפלילי שניתן כנגד המערער.
היעדר הנמקה איננו עולה בקנה אחד עם חובתה של הרשות המנהלית לפעול בשקיפות, ולפיכך, בהיעדר הנמקה לא יכולה הרשות המנהלית להישען על החזקה בדבר "תקינות פעילותה", והנטל עובר אל כתפיה להוכיח כי פעלה כדין, להסביר את החלטתה, ולהראות שההחלטה אכן הייתה תקינה. כאשר הנישום היה מודע לנימוקי השומה וכאשר השומה נומקה לפני בית המשפט, נפסק מכוח תורת הבטלות או התוצאה היחסית כי השומה לא תפסל. הפסיקה אף הוסיפה וקבעה כי העובדה שפקיד השומה המציא את נימוקיו המלאים בפני בית המשפט במסגרת נימוקי הערעור מטעמו די בה כדי לרפא את הפגם שנפל בכל הנוגע לחובת ההנמקה.
ככל שלטענת המשיב ניתנו למערער הסברים בעל פה על אודות דרך בניית השומות וחישוב ההכנסות ועל אודות החשבוניות העומדות בבסיסן – הרי אלה אינם מוצאים ביטויים בפרוטוקולים שנרשמו. דרך חישוב השומות פורטה לראשונה רק בתצהירה של המפקחת בהליך זה ושם צוינו הסכומים שבבסיס השומה. טרם קריאת התצהיר לא ניתן היה לעמוד על דרך בניית השומות.
הפגם האמור אינו היעדר הנמקה אלא היעדר פירוט דרך חישוב השומה. המערער ידע מבעוד מועד, הן מהדיונים שהתנהלו והן מהמפורט בשומות עצמן, את הנימוקים לקביעת שומה על דרך מיטב השפיטה. אמנם דרך החישוב לא הובאה בשומה או בנימוקיה אולם היא פורטה והובררה בפני בית המשפט ולמערער ניתנה האפשרות להתגונן בפניה וניתן לו יומו בעניין זה. הדובר אפוא בהפרה מצד המשיב, אולם לא ניתן לומר כי חומרתה כה רבה עד כי יש להורות על בטלות השומה בעטיה.
לטענת נציגי המשיב סכום ההכנסות החייבות במס שבבסיס השומה חושב על בסיס האמור בכתב האישום העוסק בחשבוניות מס כוזבות ועל פי נספחי כתב האישום, אולם יש לקבוע כי פרשנות המשיב את האמור בכתב האישום אינה סבירה ואינה נתמכת באמור בכתב האישום או בנספחיו. לפיכך, אין לקבלה. הפרשנות שניתנה לכתב האישום על ידי המערער ולפיה גובה הכנסות הארגון משך כל שנות פעילותו היא כ-100 מיליון )בין 99 מיליון ל-110 מיליון( היא סבירה, הגיונית ומתיישבת עם יתר נסיבות העניין, כפי שפורט לעיל. אמנם המערער הורשע כי השמיד, עם אחרים, מסמכים של ארגון הפשיעה במטרה להעלים את מחזור ההכנסות האמיתי של הארגון ואת היכולת לערוך ביקורת מס הכנסה בספרי הארגון. עם זאת, כיוון שלא יכולה להיות מחלוקת על כך שלשם מכירת דלקים מהולים יש לרכוש דלקים בלתי מהולים וחומרי מהילה, וכיוון שמדובר בהוצאה המרכזית לעניין זה, יש להתחשב בהוצאות אלו
על פי נתונים של משרד האנרגיה לשנים הרלוונטיות, כפי שעשה המומחה מטעם המערער בחוות דעתו.
המערער כאמור טוען כי השומה אינה סבירה שכן היה על המשיב לחלק את סכום ההכנסות בין כלל פעילי הארגון ולכל הפחות בינו לבין שני שותפיו אשר הורשעו כעומדים במקום הראשון והשני לצד המערער בהיררכיית הארגון.
לטעמי אין מדובר באילוץ, אלא לכל הפחות ברשלנות, ואף המשיב לא טרח לבסס זאת ולו בתצהיר שיבהיר את הנסיבות. נוסף על כך, במקרה שלפניי מדובר בהחלטה מנהלית, ולא בהחלטה להעמיד לדין פלילי, שם נשקלים אינטרסים אחרים. במצב דברים זה אין לאפשר לרשות המנהלית להתלות בטענה מסוג זה, המצביעה לכל הפחות על רשלנות חמורה. כיוון שמדובר בקבוצת שוויון מצומצמת כל כך, שלושה אנשים בלבד, וכיוון שהמשיב לא נתן הסבר, ודאי לא הסבר משכנע, מדוע לא הוצאו שומות לשותפי המערער, יש לקבוע כי מדובר באכיפה בררנית.
התוצאה במקרה זה לא צריכה להיות ביטול השומה, כפי שטוען המערער. יש לנקוט אמצעי שפגיעתו פחותה. ניתן לחלק את הסכום ולהטיל על המערער את חלקו היחסי בלבד, מה שהיה קורה לו היו מוגשות שומות כנגד השותפים. אמנם המערער טען כי יש לחלק את ההכנסות גם לחברי ארגון אחרים, אולם על פי כתב האישום המתוקן, הם היו ראשי הארגון. הדרך הראויה במקרה זה היא לייחס למערער רק שליש מהכסות הארגון.
סיכום
כפי שעולה מהאמור, נפלו כמה פגמים בהתנהלות המשיב, שאף כי לא היה בהם לאיין את השומה, ראוי כי יילמדו על ידי המשיב. נוסף על כך, לאור התנהלות המשיב הן לעניין האכיפה, הן לעניין ביסוס טענות השומה, ואף לאור הרשלנות בהכנת הסיכומים וקבלת חלק משמעותי מהערעור, איני עושה צו להוצאות.