חברת ינקו וייס הגישה ערעור לבית המשפט והעלתה שתי טענות:
1. טענה שהיא תושבת חוץ ולכן לא חייבת במס על הכנסות רווח הון בחו"ל.
2. פקיד השומה שלח באיחור את נימוקי השומה, ולכן לטענת החברה דין השומה העצמית להתקב.
הערכאה הקודמת, בית המשפט המחוזי דחה את שתי הטענות.
נקבעו שתי קביעות:
-הראשונה – התיישנות של שומה עצמית אינה מהווה אמירה פוזיטיבית של פקיד השומה, כלומר לא ניתן להסתמך ולומר שבגלל שפקיד השומה קיבל את השומה העצמית (בדרך ש הימנעות מלהוציא שומה אחרת) זה מהווה עמדה של פקיד השומה
השנייה – קביעת תושבות, גם של חברה, מתבצעת בכל שנה בנפרד לגבי אותה שנה. כלומר, כל שנת מס עומדת בפני עצמה וזה נכון גם לגבי תושבות.
בנוסף, התנהל דיון לגבי התיישנות שומה, בשל איחור במתן תשובה בהשגה. בית המשפט המחוזי דחה את טענת החברה גם בעניין זה.
החברה ערערה לעליון.
העליון קיבל את הערעור לגבי ההתיישנות, ולכן ממילא לא נדרש להכריע בסוגיית התושבות.
לגבי הליכי השומה, יש עניין חשוב מאד שנקבע כאן. פקיד השומה שלח את הנימוקים ביום מ26/1/2001 והיום האחרון היה 31/12/. השומה שודרה במחשב לפני 31/12 כלומר לפני שהתיישנה, והצדדים מסכימים על העובדה שהחברה ידעה על הוצאת השמה והמייצג אפילו ראה את השומה בשע"מ (במחשב). לא הייתה מחלוקת על כך, ולמרות זאת מכיוון שפקיד השומה שלח את נימוקי השומה לאחר יום ההתיישנות, ביטל בית המשפט העליון את השומה וקיבל את טענת ההתיישנות.
העקרונות שקבע בית המשפט הם:
הראשון –
עקרון הוודאות: העיקרון ידוע לנו ולפיו יש צורך בוודאות של הנישום כלפי פקיד השומה, ולכן יש להוציא את השומה עד ליום שנקבע בוק. אבל, מעבר לכך, החידוש הוא שהוצאת שומה חייבת לכלול גם את ה"מה" (השומה עצמה) וגם את ה"למה" (נימוקי השומה). בלי נימוקי השומה, לא מתקיים עיקרון הוודאות.
השני –
על פקיד השומה מוטלת האחריות לעמוד במועדים. הנימוקים חייבים להישלח – כמו השומה – לנישום, ופקיד השומה לא יוכל לטעון שהנישום ידע על השומה או על הנימוקים – גם אם הנישום קרא את הנימוקים במשרדי פקיד השומה, או אפילו צילם אותם בטלפון, אם פקיד השומה לא מבצע תקצור ושליחה פוזיטיבית במסגרת הזמן הנקוב בחוק, תעמוד לנישום הזכות לטעון להתיישנות.
כללי:
לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו (כבוד השופט מגן אלטוביה)
במסגרת פסק הדין נדחה ערעור המערערת על שומת מס הכנסה שנקבעה לה על ידי פקיד השומה לשנת המס 2000- בגדרה נקבע כי המערערת היא תושבת ישראל לצרכי חיוב מס.
כמו כן, לצד הערעור המערערת הגישה בקשה לביטול השומה בשל איחור במשלוח השומה ונימוקיה (בש"א 11232/07) זאת, משום שהשומה הסופית נשלחה אליה רק ביום 26/1/2005, בעוד המועד האחרון למשלוח השומה לפי סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), היה בסוף שנת המס 2004 (להלן : המועד הקובע). בית המשפט המחוזי דחה את הבקשה מהנימוק שהואיל והשומה שודרה למערכת שירות עיבודים ממוכן של רשות המסים (מערכת שע"מ או, שע"מ או, מערכת) לפני המועד הקובע והואיל ורואה החשבון המייצג של המערערת (להלן: המייצג) נכנס למערכת שע"מ וראה את שומת המס אשר שודרה ועל כן ידע, בטרם חלף המועד הקובע , על קיומה של השומה . לפיכך, בית המשפט המחוזי קבע כי אין בעובדה שהשומה הסופית נשלחה באיחור, כדי להביא לבטלותה.
בהחלטה נוספת של בית המשפט המחוזי, במסגרת הליך הערעור, בית המשפט המחוזי דחה בשנית את טענת ההתיישנות בקבעו כי נסיבות העניין מצדיקות את דחיית הבקשה, משום ששידור השומה למערכת מהווה פעולה סופית וידיעת הנישום לגבי קיומה שווה ערך למשלוח הודעה על השומה.
החלטת בית המשפט:
דיון
כבוד השופט ג'ובראן סקר את ההיסטוריה הפרשנית של הוראות ההתיישנות, ביחס לסמכותו של פקיד השומה, בסוברו שסקירה זו תאפשר לעמוד בצורה המיטבית על תכליתו של הסדר ההתיישנות בפקודה ובהתאם – על הפרשנות הראויה של ההסדר.
הפקודה קובעת מסגרת זמנים מוגדרת. סעיף 145 לפקודה. משעה שנישום הגיש דו"ח שומה עצמית, במסגרתה הוא עורך את השומה, לפקיד השומה נתון פרק זמן הקבוע בחוק, מתום שנת המס שבה הוגש הדו"ח לבחון אותו ולהחליט האם לקבלו או האם לדחות אותו ולקבוע תחתיו שומה לפי מיטב שפיטתו. היה ופקיד השומה לא פעל כך, בטרם חלף המועד, השומה העצמית זוכה למעין "אישור אוטומטי" ועל פקיד השומה לקבל אותה כמות שהיא. הסדר דומה, שבו מסגרת הזמנים נקבעה לשנה אחת, קבוע בסעיף 152 לפקודה, בכל הנוגע להחלטה בהשגה של נישום על החלטת פקיד השומה.
השאלה הפרשנית אשר עלתה מלשון הוראות הסעיפים 145(א)(2) ו- 152 לפקודה היא – אילו פעולות של פקיד השומה ייחשבו כפעולות העוצרות את מרוץ הזמנים ומונעות אישור אוטומטי של השומה העצמית או של ההשגה.
בית המשפט, בפסיקתו בערעור שהובא בפניו, נתן עדיפות מכרעת לפרשנות התכליתית שהיא: במקרה דנן, צמצום חוסר הוודאות בה שרוי הנישום. קרי, מרוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה יסתיים רק כאשר החלטתו של פקיד השומה מועברת לידיעת הנישום.
סיכומם של דברים. בהעדר ידיעה כאמור בנסיבות המקרה – אין בהן די על מנת ליצור ודאות אצל הנישום ביחד לשומתו, במסגרת זמנים קבועה ומוגדרת. ההלכה היא כי על מנת שיראו את פקיד השומה כמי שהפעיל במועד את סמכותו להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו או להכריע בהשגה עליה, עלו לשלוח את החלטתו הסופית בטרם חלף המועד הקובע ושומה אשר נשלחה לאחר המועד הקובע תהא בטלה.
הדגיש בית המשפט, כי בעוד תכליתם של סעיפי ההתיישנות בפקודה היא לצמצם את אי הוודאות של הנישום, הרי שהאמצעי להשגת תכלית זו מתמקד בפקיד השומה וההסדר הקבוע בפקודה מבטא העדפה של ערך הוודאות כערך מכריע וזאת – אף על חשבון ערים אחרים של מערכת המס. והתכלית העומדת ביסוד סעיפי ההתיישנות בפקודה מחייבת הצבת גבולות ברורים- אף אם לעיתים אלו עשויים להיות שרירותיים – להפעלת סמכויותיו של פקיד השומה.
במהלך הדיון בטענות הצדדים, הועלו כל פסקי הדין המובילים בסוגיה זו. פסקי הדין "סמי" ו"נאמן", "דור און " ו"איקאפוד" ובדיון בסוגיה מה היא אותה הפעולה של פקיד השומה יהווה ידיעה וודאות אצל הנישום שהם תכלית החקיקה. מכאן עולה, כי גם ידיעה של הנישום בנוגע לכוונתו של פקיד השומה להוציא לו שומה לפי מיטב שפיטתו ו/או ידיעה משוערת ו/או ידיעה על כך שנשלחה שומה סופית, אין בהן על מנת להשיג תכלית זו כך גם מאידך, מקום בו פקיד הושמה מוציא לנישום שומה לפי מיטב שפיטתו ושולח לו אותה במועד, אך השומה נמסרת לידיו של הנישום לאחר המועד הקובע, תחשב השומה כשומה שהוצאה במועד. מתוך התפיסה כי התכלית מתמקדת בפעולותיו של פקיד השומה להשגת המטרה.
יחד עם זאת, במקרה דנן, עלתה טענתו של פקיד השומה, ואין מחלוקת לגביה, כי השומה שודרה במחשבי שע"מ, בטרם חלף המועד לתשובה בהשגה ומערערת , באמצעות מייצגה, ידעו אודותיה. אם כי הצדדים חלוקים בדעתם לגבי מידת הידיעה הנגזרת מכך.
פועל יוצא, השפעתה של ידיעה בפועל של הנישום, בדבר קיומה של שומה בעניינו, על מרוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה לפי מיטב שפיטתו. כלומר, האם קביעה כממצא עובדתי, שהנישום ידע בפועל על קיומה של שומה בעניינו, ממכשירה" שומה שנשלחה לנישום לאחר המועד הקובע?
הכרעה:
הדגש המרכזי אותו יש ללמוד מתוך ההלכות הפסוקות ( סמי והמאוחרים לה) הוא, כי יש להבטיח שפקיד השומה יקבל את החלטותיו במועד שנקבע לכך בדין וכי ישלח אותן אל הנישום בטרם חלף המועד הקובע.
המשתנה המכריע הוא פעולתו של פקיד הושמה, ללא קשר להתנהגותו של הנישום או לידיעתו האפשרית בדבר קיומה של החלטת בעניינו.
על יסוד כל האמור, סבר בית המשפט כי פרשנותם הראויה של סעיפי ההתיישנות בפקודה היא כי מרוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה אינו נקטע כל עוד לא ניתנה החלטה סופית וחתומה של פקיד השומה ונשלחה אל הנישום.
אין מקום להכיר בחריגים לקביעה זו המבוססים על ידיעתו של הנישום. זאת, אפילו במקרה שבו הנישום יודע בפועל ובאופן ודאי על קיומה של שומה בעניינו.
חשוב לציין כי עניין התושבות והחיוב במס בגינו נבחן על ידי בית המשפט המחוזי. לאור העובדה שהשומה בוטלה, התייתר הצורך לדון בסוגיה זו בערעור נשוא דיון זה.
יחד עם זאת, בחרנו להביא מספר החלטות שהתקבלו בערעור קמא אשר ניתן לראותן כהחלטות מנחות גם אם לא מחייבת.
לחברה היה רווח הון בשנת המס נשוא השומה. החברה לא דיווחה על סכום רווח החייב במס בישראל, היותה שלטענתה היא הייתה חברה בלגית במועד מימוש האופציה בגינה נבע לחברה רווח הון ולכן, הרווח חייב במס בבלגיה. כנגד, פקיד השומה חלק על דיווח המערערת וקבע בשומה לפי מיטב שפיטתו כי המערערת הייתה תושבת ישראל במועד האמור ועל כן חייב אותה במס על רווח ההון ממכירת המניות.
לגופו של ענין בית המשפט המחוזי בחן האם מערערת היא תושבת ישראל בהתאם למבחן השליטה והניהול הקובע בהגדרת "תושב ישאל" ומצא כי בנסיות המקרה השליטה והניהול במערערת בשנת המס הרלוונטית נעשתה בישראל.
חשוב להדגיש כי בית המשפט אף דחה את טענת המערערת כי המשיב מנוע מלטעון שהמערערת היא תושבת ישראל משום שבשנת המס שקדמה לעסקת רווח ההון סיווג אותה כתושבת בלגיה וזאת משום שבשנת המס המשיב כלל לא דן בתשובת המערערת אלא קיבלת את הדיווח העצמי שלה ולכן לא נמצא כי קיימת מניעות . קרי, אישור דיווח עצמי אינו מהווה החלטה סיווג פוזיטיבית.
עוד אזכר בית המשפט המחוזי את הכלל לפיו כל שנת מס נדונה לגופה ולכן סיווג בשנת מס מסוימת לא יוצא אוטומטית מניעות מלטעון אחרת בשנת מס אחרת.
עקרונות:
1. צמצום אופטימלי של אי וודאות הנישום לגבי שומתו העצמית.
2. האמצעי להשגת תכלית זו מתמקד בפקיד השומה
3. המשתנה המכריע בדבר סופיות השומה, הוא פעולתו של פקיד השומה, ללא קשר להתנהגותו או ידיעתו של הנישום.
החלטות מנחות: (החלטת בימ"ש קמא)
אישור דוח עצמי (שומה עצמית) ללא שנערך דיון, אינו מהווה החלטה פוזיטיבית.
הכלל: כל שנת מס נדונה לגופה וסיווג בשנת מס מסוימת לא יוצר, באופן אוטומטי, מניעו מלטעון אחרת בשנת מס אחרת.