חברה קבלנית או איגוד מקרקעין?

מכירת מקרקעין חייבת במס רכישה. במקרה בו המקרקעין מוחזקים על ידי חברה, ומוכרים את המניות בחברה, גם אז יחול מס רכישה על רוכש המניות, אם אין בחברה דברים נוספים חוץ מהמקרקעין. זאת על מנת למנוע תכנון מס לפיו יחזיקו כולם את המקרקעין על ידי חברה, ויסחרו במניות שלה במקום במקרקעין. חברות רבות קמו לצורך זה

מכירת מקרקעין חייבת במס רכישה.
במקרה בו המקרקעין מוחזקים על ידי חברה, ומוכרים את המניות בחברה, גם אז יחול מס רכישה על רוכש המניות, אם אין בחברה דברים נוספים חוץ מהמקרקעין. זאת על מנת למנוע תכנון מס לפיו יחזיקו כולם את המקרקעין על ידי חברה, ויסחרו במניות שלה במקום במקרקעין. חברות רבות קמו לצורך זה, והן נקראות "חברות גוש חלקה".

לצורך כך, הוגדר המושג "איגוד מקרקעין" בחוק:
"איגוד מקרקעין" – איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומיטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;"

מההגדרה אנחנו רואים שישנם מקרים בהם חברה תחזיק במקרקעין, אבל לא תחשב ל"איגוד מקרקעין" וכך מכירת המניות שלה לא תחויב במס רכישה.
הפעלת עסק בחברה:

רשות המיסים מקבלת טענה לפיה אם מתקיים עסק מהותי בחברה, היא לא תיחשב איגוד מקרקעין.
נשאלת השאלה: האם חברה קבלנית היא איגוד מקרקעין?
לכאורה, היא מחזיקה את הקרקע כמלאי עסקי, ויש לה עסק, אז לא צריך לסווג אותה כאיגוד מקרקעין.
אבל, רשות המיסים במקרה זה לא פוטרת כל חברה קבלית מההגדרה. על מנת להבהיר את הסוגיה, הוציאה רשות המיסים את הוראת ביצוע מס' 8/2003 שמבהירה כיצד יש להתייחס לחברות קבלניות.
בפסק דין ש.י.י. נכסים (קישור לפסק הדין) מדובר על חברה , שחתמה על הסכם קומבינציה יום לאחר הקמתה, במטרה לבנות על הקרקע מהר ככל הניתן דירות למגורים שמיועדות למכירה.
סעיף 2.3 להוראת הביצוע 8/2003 מתייחס לחברות קבלניות. נאמר כי אם מדובר באיגוד חדש, אשר לא הייתה לו פעולה בשנים קודמות, ישנם 6 תנאים אשר צריכים להתקיים כולם על מנת שהאיגוד לא יחשב כאיגוד מקרקעין:

1. האיגוד מחזיק במקרקעין כמלאי עסקי.
2. המקרקעין שבבעלות האיגוד לא נרכשו מגופים קשורים.
3. בסמוך להקמת האיגוד החלה הבניה והשיווק לרוכשים. כמו כן הבניה והשיווק נעשו באופן רציף וללא הפסקות.
4. בסמוך לתחילת הבניה נחתמו חוזים עם רוכשים. אסור שהרוכשים יהיו צד קשור לאיגוד.
5. לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בנית הפרויקט ונחתמו חוזים עם רוכשים.
6. לאחר הפעולה באיגוד לא השתנה יעוד המקרקעין, והוא עדיין מיועד למכירה.

במקרה שנדון בפסק הדין, הוקמה חברה חדשה, ושמונה חודשים לאחר מכן בוצעה מכירה של מניות, כמעט שנה לאחר הקמת החברה היא הגישה בקשה להיתר בניה על הקרקע, בעוד שהבניה עצמה החלה כמעט שנתיים לאחר הקמת החברה.
עורכי הדין של החברה ניסו לטעון שלא מדובר באיגוד מקרקעין ובכך למנוע תשלום מס גבוה מאד מהחברה.

עורכי הדין ציינו שהחברה עומדת ברוב התנאים של סעיף 2.3 של הוראת הביצוע, ולאור החלטת מיסוי קודמת של רשות המיסים (החלטת מיסוי 55/08) שממנה ניתן ללמוד שגם במצבים שהחברה לא עומדת בכל תנאי הוראת הביצוע, עדיין ניתן לטעון שלא מדובר באיגוד מקרקעין.
מיסוי מקרקעין נתניה לא התרשמו מטענות עורך הדין. לדעתם, החברה במפורש לא עומדת בתנאי הוראת הביצוע, וההקלות שהובאו בהחלטת המיסוי, שלא מחייבות את כל תנאי הסעיף אינן תקפות פה.

ועדת הערר דחתה את הערר וקבעה כי הוראת הביצוע מחייבת באופן מוחלט את התחלת הבניה כ – 12 חודשים לפני הפעולה במניות האיגוד מה שלא היה יכול להתקיים במקרה שלנו מכיוון שהחברה לא הייתה קיימת 12 חודשים לפני תחילת הבניה.

כמו כן קובע בית המשפט שהבניה צריכה להתחיל בסמוך להקמת האיגוד, ובמקרה הנדון הבניה החלה קרוב לשנתיים לאחר הקמת האיגוד. אמנם הבניה התעכבה מסיבות אובייקטיביות אשר מנעו מהחברה להתחיל את הבניה, אך הוראת הביצוע מציינת את התחלת הבניה בסמוך להקמת האיגוד יהיו הסיבות אשר יהיו.

על החלטת ועדת הערר יש לשאול: מדוע הם דוחים את בקשת הערר רק בגלל שהם לא עומדים בתנאי הוראת הביצוע? להוראת הביצוע אין מעמד של חוק במדינת ישראל, זהו מסמך שרשמה רשות המיסים אשר מסביר את החוק לפי הבנתה. ועדת הערר הייתה צריכה לשקול את סבירות הוראת הביצוע ואת השלכותיה על המקרה הספציפי שנדון בוועדה ורק אז להחליט. אבל במקום זה השופטים מסתמכים באופן טוטאלי על הוראת הביצוע בבחינת "כזה ראה וקדש".