מס הכנסה

רשות המיסים לא תאפשר דיווח על בסיס מזומן בחברות, בין אם קיים מלאי ובין אם לאו -הו"ב 8/2012

רשות המיסים לא תאפשר דיווח על בסיס מזומן בחברות, בין אם קיים מלאי ובין אם לאו -הו"ב 8/2012

מנהל | 02-04-2016

רשות המיסים הוציאה הוראת ביצוע 8/2012 הקובעת כי כלל החברות חייבות לדווח על בסיס מצטבר, ולא יוכלו לדווח על בסיס מזומן, וזאת החל מהדוחות לשנת 2012.


ההבדל בין בסיס מזומן למצטבר – הסבר קצר:


בבסיס מצטבר מדווח הנישום על כל ההכנסות שהתקבלו בפועל אצלו, ומנכה מהן את כל ההוצאות שהוצאו בפועל ממש מכיסו. לעומת זאת, בבסיס מצטבר, ההכנסות שירשמו יהיו ההכנסות מעבודה שבוצעה במהלך שנת המס, בין אם התקבלה התמורה בגינה ובין אם הלקוח טרם שילם עבורה.


לדוגמא, נניח שעו"ד סיים את עבודתו במהלך דצמבר 2012, הגיש חשבון וקיבל את התמורה בינואר 2013. במקרה כזה, בדיווח על בסיס מזומן תיכלל ההכנסה בשנת 2013, ובמצטבר יכלול הנישום את ההכנסה בשנת 2012.
משמעות הוראת הביצוע – כל חברה תהיה חייבת לדווח על בסיס מצטבר
הוראת הביצוע לא אומרת במפורש שכל חברה צריכה לדווח על בסיס מצטבר לצורך מס. היא נוקטת בעמדה תמימה, לפיה רק במקרים שהחברה מחויבת לדווח על בסיס מצטבר לפי כללי חשבונאות מקובלים, היא תידרש לעשות זאת גם לצורך מס.


אלא, שכללי החשבונאות קובעים שחברה חייבת תמיד לדווח על בסיס מצטבר… לכן פועל יוצא מהוראת הביצוע הוא שכל חברה צריכה לדווח על בסיס מצטבר גם לצורך מס, ולא יתכן מצב של דיווח על בסיס מזומן בחברה, למעט מצב בו נקבע במפורש דיווח על בסיס מזומן בפקודה, כמו בהכנסות מהפרשי שער או משכירות שהתקבלו מראש.


הצורך באיזונים:
הוראת הביצוע מסתמכת על כללי החשבונאות המקובלים, וקובעת שיש להחיל את כללי החשבונאות במקום בו הפקודה שותקת. אבל בחשבונאות ישנם הוראות נוספות המאזנות את הדרישה, ואינן קיימות בעולם המיסים. לדוגמא: דרישת הוצאות חובות מסופקים, המאפשרת דחיית הכנסה לא בטוחה שנכללה בדוח בשל הדיווח על בסיס מצטבר, לא תוכר לצורך מס, אלא רק כשהחוב הפך לאבוד.


דוגמא נוספת היא הכללים המחמירים להכרה בהפרשה לצורך מס (והדרישה כי ההפרשה תהיה בשל התחייבות לצד ג') כאשר בחשבונאות הכללים אינם מחמירים אלא להיפך – עיקרון השמרנות מעודד שימוש בהפרשות.
חיוב הלקוח לדווח רק על בסיס מצטבר טומן בחובו לעיתים סכנות רבות לנישום.


ניקח לדוגמא עורך דין שמייצג בתביעה יצוגית, ופעל במהלך שנת 2012 רבות לטובת התביעה. בחודש אוגוסט 2013 אמורה להתקבל הכרעת הדין על ידי בית המשפט. כעת פונה רואה החשבון לעורך הדין ושואל אותו: מהן ההכנסות שנצמחו לך במהלך שנת 2012?
עורך הדין לא יכול לדעת האם התביעה תתקבל, ואז הוא צפוי להכנסות משמעותיות (שעל בסיס מצטבר רובן ככולן "שייכות" לשנת 2012), או שהתביעה תידחה ואז לא יקבל שכר טרחה.


בעיות אפשריות:
נניח שאותה חברת עורך דין כוללת בהכנסה שלה לשנת 2012 שכר טרחה מוערך בסך חצי מליון ש"ח, שכן היא מאמינה שתזכה.
בית המשפט מפתיע את החברה ודוחה את התביעה. לכן, בשנת 2013 יהיה לחברה הפסד באותו הסכום, שכן היא הכירה בשנת 2012 בהכנסה שלא התקבלה בפועל בסופו של יום.
את ההפסד היא תוכל לקזז רק מהכנסות אחרות שיש לה, ואם אין לה מספיק – לא תוכל לקזז אותו. יוצא, שהיא שילמה מס על הכנסה וירטואלית בשנת 2012, מס שאיננו מס אמת, כי בסופו של יום לא קיבלה את שכר הטרחה.


הרשות המחוקקת והרשות המבצעת
כולנו למדנו שהמוסד המחוקק הוא הכנסת. בנוסף אליה, יש את הממשלה כמחוקק משנה, המוסמכת על ידי הכנסת להתקין תקנות לצורך ישום החוק, ובתנאי שהמחוקק הראשי הסמיך במפורש את מחוקק המשנה להתקין תקנות.
הוראת ביצוע של רשות המיסים לא נכללת באף אחד מהמסלולים לעיל. לכן, לכאורה לא מהווה מעשה חקיקה, ולא מחייבת את הנישומים.


אבל בפועל, מדובר בשווה ערך לחקיקה. צריך לזכור את העיקרון שאני קורא לו "עיקרון רשת הדייגים". בהחלטות רשות המיסים יש כח חקיקתי, שמהווה כח מוחשי לגבי ה"דגים הקטנים", אך אינו קיים למעשה מול הדגים הגדולים. כאשר רשות המיסים מוציאה הוראת ביצוע כזו, כל הנישומים הקטנים והבינוניים יהיו חייבים להתיישר לפיה, כי אין להם את האמצעים להילחם בה. לעומתם, לדגים הגדולים יש אמצעים כספיים, וגם כדאי להם לעשות זאת בגלל שהסכום המוטל על הכף גבוה הרבה יותר.
עם הפסקה הזו ודאי יסכימו ראשי המחאה החברתית. יש כאן חוסר שיויון, וחולשה של המעמד הנמוך והבינוני אל מול המעמד הגבוה.


יובל המבולבל
בימים אלו כל העוסקים לומדים מתוך התשדירים בטלויזיה שמותר להם לדווח על בסיס מזומן לצורך מע"מ. עוסקים אלו הם גם נישומים, ועכשיו הם צריכים ללמוד שלצורך מס הכנסה, הם לא יוכלו לדווח על בסיס מזומן, אלא חייבים לדווח על בסיס מצטבר, אם הם פועלים באמצעות חברה.


רשות המיסים (שכוללת גם את מס הכנסה וגם את מע"מ) מבלבלת את הציבור עם כללים שונים למס הכנסה ולמע"מ. לו היתה קובעת עקרון אחד לשני החוקים, הדבר היה יוצר פשטות בישום החוקים.
עיקרון אי הוודאות
גם אם נניח שכל המשק יאמץ מעתה את הוראת הביצוע, כולנו מפסידים כי הורחב בסיס אי ההסכמה בין רשות המיסים לבין הנישומים. ההסתמכות של רשות המיסים על עקרונות החשבונאות יכולה לפעול כחרב פיפיות, ולגרום לנישומים לעשות בדיוק אותו הדבר – אם כדי להגיע לאיזון, ואם כדי למצות את כל דרכי המלחמה.
אמנה להלן מספר מקרים כאלו:


1. דחיית ההכרה בהכנסה:
לפי כללי החשבונאות, כדי להכיר בהכנסה צריך להשתכנע ש: (1) קרוב לוודאי שיזרמו לחברה הטבות כלכליות, שזה במילים אחרות – החברה תקבל בעתיד תמורה עבור השירות שנתנה, ובנוסף (2) ניתן למדוד באופן מהימן את ההכנסות.
בחברות עורכי דין ובעלי מקצוע חופשי אחרים המקבלים את שכרם על בסיס הצלחה, לרוב אין וודאות בקבלת התמורה בסופו של יום. לכן, לפי כללי חשבונאות מקובלים, אין להכיר בהכנסה במקרה כזה.


גם כאשר אין ויכוח על עצם קבלת התמורה, יתכן חוסר וודאות לגבי כימות ההכנסה, וגם במקרה בו לא ניתן להעריך באופן מהימן את גובה ההכנסה, לא נכיר בה כלל לפי כללי החשבונאות.
אני מניח שמעתה כשנשאל עו"ד איך העסקים, הוא כבר לא יספר לנו באופן אוטומטי כמה הכל מצוין, אלא ישאל קודם: "אתה לקוח פוטנציאלי או שאתה מס הכנסה?"


2. הקדמת הוצאות:
סעיף 17 לפקודת מס הכנסה קובע כי הוצאות יותרו רק אם הן " הוצאו כולן ביצור הכנסתו באותה שנת מס".
האם המילים "באותה שנת מס" מתייחסות ל"הוצאו" או שמא ל"הכנסתו"? במילים אחרות, האם הוצאה תותר בשנת מס מסוימת רק אם ההכנסה הותרה באותה שנת מס, או רק אם ההוצאה הוצאה בפועל באותה שנת מס?
הפירוש השני מוביל להתרת הוצאות על בסיס מזומן, ובפועל רשות המיסים מתירה הוצאות הוצאות על בסיס מצטבר, אז כנראה שהכוונה היא לפירוש הראשון, דהיינו – הוצאה תותר רק בשנה בה הכרנו בהכנסה שקשורה אליה.
אלא שהחשבונאות, דרך עיקרון השמרנות, מכירה בהפסדים והוצאות בכל מקרה בו לא נוצר בעטיין נכס בשווי ראוי.


אם רשות המיסים משתמשת בחשבונאות כדי לשנות סטטוס קוו בן עשרות שנים, מדוע שלא תאמץ את כל כללי החשבונאות כגון הכרה בהפסדים (בהוצאות) מוקדם ככל האפשר? או שמקבלים את כללי החשבונאות או שלא, הרי רשות המיסים, ובצדק לדעתי, לא מאפשרת חלוקת דיבידנד מרווחי שיערוך לדוגמא.


3. הפרשות:
הפרשה היא הוצאה שלא התהוותה עדיין, אבל יש סיכוי סביר שנוציא אותה בעתיד בשל הפעילות אותה אנחנו מבצעים היום, ולכן דורשים אותה כבר היום כהוצאה.
לכאורה, הפסיקה קובעת שהפרשה תותר רק אם היא עומדת בשלושה תנאים:


- היא ניתנת לאומדן.


- מדובר בהתחייבות לצד ג'.


- סביר להניח שהחברה תוציא אותה בעתיד.


אני מניח שנראה כעת שימוש מוגבר בהפרשות בחברות מקצועות חופשיים (אני יודע שהמילים "שימוש מוגבר בהפרשות" גורם לנו לרצות לרוץ לבית המרקחת הקרוב, אבל אני מזכיר לכם שמדובר במאמר חשבונאי…)


נכון, שהפסיקה קבעה את שלושת התנאים להכרה בהפרשה לצורך מס. אבל, בית המשפט העליון התיר בעבר דיווח על בסיס מזומן לצורך מס, והנה רשות המיסים קובעת כללים הנוגדים את הפסיקה.


אם כך, הנישומים יכולים לטעון שגם להם מותר, ויכירו בהפרשה לצורך מס גם אם לא מדובר בהפרשה לצד ג'. כך, יוכלו למשל חברות הסעות לדרוש בדוחות הכספיים שלהן הוצאות בכל שנה, בשל ההערכה שהם יצטרכו בעתיד להחליף את המנועים באוטובוסים.

תודה רבה לגלעד מירום על הערותיו והארותיו בנושא.