מיסוי מקרקעין

תקרת הפטור במס שבח – האם ל"מוכר" או ל"דירה"?

תקרת הפטור במס שבח – האם ל"מוכר" או ל"דירה"?

רו"ח סלי אילון | 15-10-2018

בספטמבר 2017, ניתנה החלטה חשובה על ידי חברי ועדת ערר 44028-01-16 אריאל ואח' נ' מדינת ישראל, בקשר לאחד מהפטורים העיקריים שנותרו על כנם לאחר הרפורמה במיסוי דירות מגורים בישראל.

במקרה דנן, מדובר בשניים מתוך שלושה יורשים שקיבלו דירת מגורים יוקרתית בירושה וביום 26/01/2915 מכרו אותה תמורת סך של 12,250,000 ₪.

 נזכיר כי בסעיף 49א(א1) לחוק נקבעה תקרת פטור של 4,500,000 ₪ - כלומר שמכירה מעל לסכום זה תהיה חייבת במס אף המוכר זכאי לפטור במכירה.

היורשים, שהיו זכאים לפטור, ביקשו להחיל את תקרת הפטור הקבועה בסעיף 49א(א1) לחוק עבור כל אחד מהם באופן אישי.

לחלופין, ביקשו היורשים כי אם תתקבל עמדת רשות המסים, להחיל עליהם את החישוב הליניארי על הסכום העודף של תקרת הפטור למרות העובדה שניצלו בעבר את זכותם לחישוב ליניארי מוטב.

עיקר המחלוקת בפסק דין זה, נסבה סביב פרשנות הצדדים להוראות החוק לאחר תיקון 76 וסביב השאלה האם תקרת הפטור הינה לדירה או למוכר? במילים אחרות, אם למשל דירה נמכרת תמורת סך של 9,000,000 ₪, ומחזיקים בה שני מוכרים בחלקים שווים, האם כל המכירה תהיה פטורה שכן לכל אחד מהמוכרים יש להעניק את הפטור עד לתקרה, או שמא יש לחשב את הסכום החייב לאור התקרה, ולאחר מכן לחלק אותו בשניים?

אמנם, בית המשפט ראה בפרשנות היורשים כמבוססת יותר מפרשנות רשות המסים, שכן היורשים ביקשו להיצמד ללשון המחוקק בסעיף 49א(א1), לפיה: "יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה", ולכן יש לייחס את הפטור האמור בסעיף זה לכל אחד מיחידי היורשים ולא לנכס. בנוסף, ייחס בית המשפט חשיבות לכלל המחדל החוקתי הידוע בכללי הפרשנות של דיני המס, לפיו: "אם בתום מלאכת הפרשנות המהותית נותרה הוראת המס סתומה ובלתי מובנת, או שנותרות לפי הפרשן מספר חלופות פרשניות שקולות ערך, כי אז יש לבחור בפרשנות הפועלת לטובת הנישום" (אהרון ברק "פרשנות דיני מסים", משפטים כ"ח 425, 441, תשנ"ז).

יחד עם זאת, נקבע כי הדבר נכון רק לעניין הפטור האמור בסעיף 49ב(2) לחוק, קרי, רק במצב בו מדובר במספר יחידים הדורשים פטור במכירת דירתם היחידה. אך אין זה נכון לגבי יורשים המוכרים דירה שקבלו בירושה ודורשים פטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק, לגביהם יש לחשב את תקרת הפטור לדירה, ואז לחלק בין כל היורשים.

הסיבה לקביעת בית המשפט, מתבססת בעיקר על ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון בפרשת לנגזם (ע"א 530/07 מנהל מס שבח מרכז נ' דן ירדני לנגזם,ניתן ביום 23.9.2009), לפיה תכליתו של סעיף 49ב(5) הינה לאפשר ליורש להיכנס בנעלי המוריש ולאפשר לאותו יורש למכור את הדירה בפטור כשם שהיה זכאי המוריש למוכרה בפטור אילו היה בחיים. היינו, היורש נכנס לנעליו של המוריש לחובה ו/או לזכות.

במאמר מוסגר, ציין בית המשפט העליון כי תנאי זה חל גם על הזכאות לקבל פטור ביחס לזכויות הבנייה לפי סעיף 49ז לחוק, כלומר, כל עוד המוריש היה זכאי לפטור לפי סעיף 49ז לחוק אילו היה בחיים, יהיה גם היורש זכאי לפטור לפי סעיף זה.

לאור זאת, קבעה ועדת הערר כי במכירת דירת מגורים יחידה על ידי מספר בעלים, תחול תקרת הפטור באופן עצמאי על כל מוכר ומוכר בנפרד ולא על הדירה הנמכרת כולה.

אולם, פטור ממס לפי סעיף 49ב(5) לחוק איננו פטור עצמאי ולא ייתכן כי זכאות היורש תעלה על זכאות המוריש, משכך, תחול תקרת הפטור לדירה בשלמותה.

יחד עם זאת, קבעה הוועדה כי בדיקת זכאותם של המורישים תחול גם לעניין חישוב המס הלינארי המוטב, ומשכך, כל אחד מיחידי היורשים יהא זכאי לחישוב מס לינארי מוטב בשל עודף התמורה שמעל לתקרת הפטור וזאת חרף העובדה ששני היורשים כבר ניצלו בעבר את זכאותם לחישוב לינארי מוטב.

עינינו הרואות, כי אין דין אחד לכל הפטורים ממס שבח הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין. פרשנות לחוק ניתנת על ידי בתי המשפט לאור כוונת המחוקק באותו הסעיף ולכן חלק מהפטורים רואים בתי המשפט כפטורים עצמאים העומדים בפני עצמם, ואילו חלק מהפטורים רואים בתי המשפט כאילו היורש עומד בנעליו של המוריש, לזכות או לחובה.